當事人：宋慧娟，女，1974年12月出生，為浙江聚力文化發(fā)展股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)聚力文化）2016、2017、2018年度財務(wù)報表審計報告簽字會(huì )計師，住址：浙江省杭州市西湖區。
    依據2005年修訂的《中華人民共和國證券法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)2005年《證券法》）的有關(guān)規定，我局對天健會(huì )計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)天健所）聚力文化審計執業(yè)未勤勉盡責行為進(jìn)行了立案調查、審理，并依法向當事人告知了作出行政處罰的事實(shí)、理由、依據及當事人依法享有的權利。應當事人宋慧娟的要求，我局于2024年4月11日舉行了聽(tīng)證會(huì )，聽(tīng)取了宋慧娟的陳述和申辯。本案現已調查、審理終結。
    經(jīng)查明，當事人存在以下違法事實(shí)：
    一、審計項目整體情況
    天健所為聚力文化2016年、2017年、2018年年度財務(wù)報表提供審計服務(wù)，并出具了審計報告。其中，2016年和2017年審計報告意見(jiàn)為標準無(wú)保留意見(jiàn)，2018年審計報告意見(jiàn)為保留意見(jiàn)。天健所2016年、2017年、2018年年度報告審計服務(wù)收費合計275萬(wàn)元（含稅，稅率6%）。宋慧娟是2016年、2017年、2018年審計報告簽字注冊會(huì )計師之一。
    二、聚力文化2016年、2017年、2018年年度報告存在虛假記載
    經(jīng)我局另案查明，2016年至2018年期間，聚力文化全資子公司蘇州美生元信息科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)美生元）在未真實(shí)開(kāi)展業(yè)務(wù)的情況下，虛構單機游戲業(yè)務(wù)收入，并通過(guò)第三方主體實(shí)現資金流轉。2016年，美生元合計虛增營(yíng)業(yè)收入21,148.53萬(wàn)元，虛增利潤總額12,357.88萬(wàn)元，虛增期末應收賬款余額16,123.93萬(wàn)元，分別占聚力文化同期披露營(yíng)業(yè)收入、利潤總額、資產(chǎn)總額的12.82%、31.34%、3.23%。2017年，美生元合計虛增營(yíng)業(yè)收入49,763.11萬(wàn)元，虛增利潤總額26,244.12萬(wàn)元，虛增期末應收賬款余額41,935.30萬(wàn)元，分別占聚力文化同期披露營(yíng)業(yè)收入、利潤總額、資產(chǎn)總額的16.25%、42.97%、6.99%。2018年，美生元合計虛增營(yíng)業(yè)收入18,774.53萬(wàn)元，虛增利潤總額12,176.77萬(wàn)元，虛增期末應收賬款余額38,369.48萬(wàn)元，分別占聚力文化同期披露營(yíng)業(yè)收入、利潤總額、資產(chǎn)總額的5.38%、4.2%、12.27%。上述財務(wù)數據納入聚力文化合并報表后，導致聚力文化2016年、2017年、2018年年度報告的財務(wù)數據及相關(guān)披露信息存在虛假記載。
    三、審計工作存在的具體問(wèn)題
    （一）天健所在聚力文化2016年年度財務(wù)報表審計過(guò)程中未勤勉盡責
    1.在SP服務(wù)商拒絕提供與運營(yíng)商業(yè)務(wù)數據的情況下，未實(shí)施有效的審計程序，獲取充分適當的審計證據
    天健所將聚力文化收入方面的風(fēng)險評估為認定層次的重大錯報風(fēng)險，美生元單機游戲業(yè)務(wù)結算數據源頭始于運營(yíng)商，在部分SP服務(wù)商拒絕提供其與運營(yíng)商業(yè)務(wù)數據的情況下，天健所未保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，未實(shí)施進(jìn)一步審計程序就單機游戲業(yè)務(wù)收入獲取充分、適當的審計證據。上述行為違反了《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號——審計證據》（2016年修訂）第十條、《中國注冊會(huì )計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應對措施》（2010年修訂）第二十七條。
    2.訪(fǎng)談程序存在缺陷
    天健所在聚力文化2016年財務(wù)報表審計過(guò)程中，未保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，對客戶(hù)和供應商的訪(fǎng)談程序存在缺陷，未審慎評估訪(fǎng)談所獲取審計證據的可靠性，未能就單機游戲業(yè)務(wù)獲得充分、適當的審計證據。上述行為違反了《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010年修訂）第二十八條、《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號——審計證據》（2016年修訂）第十條。
    （二）天健所在聚力文化2017年年度財務(wù)報表審計過(guò)程中未勤勉盡責
    1.未有效識別舞弊風(fēng)險
    天健所執行舞弊風(fēng)險識別評估程序時(shí)，美生元存在業(yè)績(jì)承諾事項且2015年、2016年美生元“踩線(xiàn)”完成業(yè)績(jì)承諾，天健所未保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，未有效識別舞弊風(fēng)險，認定被審計單位出現舞弊的可能性較小的審計結論不恰當。上述行為違反了《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010年修訂）第二十八條，《中國注冊會(huì )計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》（2010年修訂）第十三條和第二十五條，《中國注冊會(huì )計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》（2010年修訂）第十四條、第二十九條和三十一條。
    2.未就單機游戲業(yè)務(wù)真實(shí)性獲取充分適當的審計證據
    天健所在將美生元相關(guān)業(yè)務(wù)收入方面的風(fēng)險評估為認定層次的重大錯報風(fēng)險，且關(guān)注到單機游戲業(yè)務(wù)結算存在明顯異常的情況下，未保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，未實(shí)施進(jìn)一步審計程序就單機游戲業(yè)務(wù)真實(shí)性獲取充分、適當的審計證據。上述行為違反了《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010年修訂）第二十八條，《中國注冊會(huì )計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應對措施》（2010年修訂）第六條、第二十七條，《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號——審計證據》（2016年修訂）第十條。
    3.訪(fǎng)談程序存在缺陷
    天健所在聚力文化2017年財務(wù)報表審計過(guò)程中，未保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，對客戶(hù)和供應商的訪(fǎng)談程序存在缺陷，未審慎評估訪(fǎng)談所獲取審計證據的可靠性，未能就單機游戲業(yè)務(wù)獲得充分、適當的審計證據。上述行為違反了《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010年修訂）第二十八條、《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號——審計證據》（2016年修訂）第十條。
    4.未充分關(guān)注合同審批控制測試存在偏差
    天健所在銷(xiāo)售與收款流程控制測試過(guò)程中，未保持應有的職業(yè)懷疑，未充分關(guān)注合同審批控制測試存在偏差，所得出的“控制運行有效”的結論缺乏充分、適當的審計證據支撐。上述行為違反了《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010年修訂）第二十八條、《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號——審計證據》（2016年修訂）第十條、《中國注冊會(huì )計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應對措施》（2010年修訂）第八條。
    （三）天健所在聚力文化2018年年度財務(wù)報表審計過(guò)程中未勤勉盡責
    1.收入成本風(fēng)險應對措施存在較大缺陷，未獲取充分、適當的審計證據
    根據審計底稿，2018年聚力文化就游戲文化業(yè)務(wù)開(kāi)展自查自糾，并調整了2017年、2018年的收入成本金額。該事項反映出聚力文化與收入成本核算相關(guān)的內部控制存在重大缺陷。天健所未保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，未設計、實(shí)施有效的審計程序，未審慎評估審計證據的真實(shí)性、可靠性，未能就美生元單機游戲業(yè)務(wù)獲得充分、適當的審計證據，風(fēng)險應對措施不到位。上述行為違反了《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010年修訂）第二十八條、《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號——審計證據》（2016年修訂）第十條。
    2.訪(fǎng)談程序存在缺陷
    天健所在聚力文化2018年財務(wù)報表審計過(guò)程中，未保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，對客戶(hù)和供應商的走訪(fǎng)程序存在缺陷，走訪(fǎng)紀要內容流于形式。天健所未審慎評估訪(fǎng)談所獲取審計證據的可靠性，未能就單機游戲業(yè)務(wù)獲得充分、適當的審計證據。上述行為違反了《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010年修訂）第二十八條、《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號——審計證據》（2016年修訂）第十條。
    上述違法事實(shí)，有審計報告、審計工作底稿、審計業(yè)務(wù)約定書(shū)及收費憑證、詢(xún)問(wèn)筆錄等證據證明，足以認定。
    天健所上述行為違反了2005年《證券法》第一百七十三條的規定，構成2005年《證券法》第二百二十三條所述違法行為。對于天健所的上述行為，簽字注冊會(huì )計師宋慧娟是直接負責的主管人員。
    宋慧娟在其申辯材料及聽(tīng)證過(guò)程中提出如下申辯意見(jiàn)：
    其一，關(guān)于三年審計的訪(fǎng)談程序。項目組實(shí)施的訪(fǎng)談程序是其他審計程序的一個(gè)補充，項目組通過(guò)實(shí)施其他審計程序，已獲取了充分、適當的審計證據。訪(fǎng)談程序存在局限性，如果沒(méi)有美生元相關(guān)人員的溝通和陪同，項目組無(wú)法執行訪(fǎng)談程序，訪(fǎng)談問(wèn)卷執行效果取決于受訪(fǎng)者的配合，項目組無(wú)法控制受訪(fǎng)者的回答情況。
    其二，針對2016年審計執業(yè)情況：SP服務(wù)商以業(yè)務(wù)數據系其商業(yè)秘密為由拒絕提供，合法合理，法律并未授權會(huì )計師調取相應數據的權利，項目組已經(jīng)設計和實(shí)施了審計準則要求的所有適用的審計程序，就單機游戲業(yè)務(wù)收入獲取了充分、適當的審計證據。
    其三，針對2017年審計執業(yè)情況：
    一是關(guān)于舞弊風(fēng)險識別。首先，美生元踩線(xiàn)完成業(yè)績(jì)承諾與事實(shí)不符，因相關(guān)協(xié)議簽訂日期為2015年12月18日，美生元2015年經(jīng)營(yíng)情況已明了，且2015年1-9月的財務(wù)報表已經(jīng)過(guò)審計，所以2015年實(shí)現業(yè)績(jì)具有合理性，2016年度美生元實(shí)現業(yè)績(jì)超出承諾業(yè)績(jì)14%，不存在“踩線(xiàn)”完成業(yè)績(jì)承諾。其次，審計項目組已經(jīng)評估舞弊的主要風(fēng)險點(diǎn)在收入成本的確認領(lǐng)域，將收入評估為識別的認定層次重大錯報風(fēng)險，將項目作為重點(diǎn)風(fēng)險項目。
    二是項目組在關(guān)注到單機游戲業(yè)務(wù)結算存在明顯異常的情況下，保持了應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，實(shí)施了進(jìn)一步審計程序，結合已經(jīng)實(shí)施的審計程序，已經(jīng)就單機游戲業(yè)務(wù)真實(shí)性獲取了充分、適當的審計證據。
    三是關(guān)于控制測試。首先，針對美生元收入風(fēng)險，項目組確定進(jìn)一步審計程序方案為“擴大實(shí)質(zhì)性程序”，沒(méi)有擬信賴(lài)美生元內部控制來(lái)減少對美生元收入執行的實(shí)質(zhì)性程序，不屬于《中國注冊會(huì )計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應對措施》（2010年修訂）第八條規定的情形之一，控制測試的偏差與項目結論沒(méi)有關(guān)系。其次，依據美生元個(gè)別合同實(shí)質(zhì)上已經(jīng)履行審批但審批未留痕這個(gè)形式上的偏差，就認定控制運行有效的結論是錯誤的，不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。
    其四，針對2018年審計執業(yè)情況：一是2018年審計報告應收賬款事項不存在虛假記載，不可作為處罰依據。二是項目組根據審計準則的要求，設計和實(shí)施審計程序，審慎評估了審計證據的真實(shí)性、可靠性，并結合重要性原則，對財務(wù)報表有重大影響的關(guān)鍵事項發(fā)表了保留意見(jiàn)，充分揭示風(fēng)險，同時(shí)為聚力文化風(fēng)險化解承擔巨大責任。根據后續年份情況進(jìn)行推演，2018年出具保留意見(jiàn)是合理選擇，何必在保留意見(jiàn)細節上為難天健所和注冊會(huì )計師。三是2018年聚力文化的單機游戲收入所占比重及對營(yíng)業(yè)利潤的影響已經(jīng)較小，項目組已經(jīng)執行了函證等程序。
    其五，聚力文化于2016年5月收購美生元，獨立財務(wù)顧問(wèn)出具的2016年度和2017年度持續督導意見(jiàn)書(shū)存在虛假記載，未對獨立財務(wù)顧問(wèn)予以處罰。
    其六，項目組沒(méi)有主觀(guān)故意，客觀(guān)上已經(jīng)勤勉盡責，后續積極配合調查，有配合日常監管、提供聚力文化關(guān)聯(lián)方資金占用違法線(xiàn)索、幫助聚力文化風(fēng)險化解等立功表現。
    其七，與類(lèi)案相比本案量罰不當。
    其八，對調查卷中本人詢(xún)問(wèn)筆錄中與陳述申辯意見(jiàn)存在矛盾的內容持保留意見(jiàn)，筆錄中部分內容不是本人原話(huà)。
    綜上，宋慧娟要求免除處罰。
    經(jīng)復核，我局認為：
    第一，針對2016年審計執業(yè)情況：
    一是SP服務(wù)商與運營(yíng)商的交易和結算數據，是證明單機游戲業(yè)務(wù)真實(shí)性的重要材料，天健所在部分SP服務(wù)商拒絕提供與運營(yíng)商業(yè)務(wù)數據的情況下，未追加有效的審計程序，且實(shí)施的訪(fǎng)談程序存在缺陷，訪(fǎng)談所獲取證據的可靠性存疑，天健所未就單機游戲業(yè)務(wù)收入獲取充分、適當的審計證據。
    二是審計底稿顯示，在首次對美生元進(jìn)行審計的情況下，天健所對部分與上市公司財務(wù)造假相關(guān)的美生元客戶(hù)、供應商采取的訪(fǎng)談方式為電話(huà)訪(fǎng)談，天健所未核實(shí)受訪(fǎng)人員身份，訪(fǎng)談紀要無(wú)受訪(fǎng)人簽字及受訪(fǎng)公司蓋章確認，反映出訪(fǎng)談程序存在缺陷，天健所未審慎評估訪(fǎng)談所獲取審計證據的可靠性。
    第二，針對2017年審計執業(yè)情況：
    一是美生元時(shí)任董事長(cháng)余某就美生元2015年至2017年凈利潤作出公開(kāi)承諾，若未達到承諾金額，其有義務(wù)補償差額，而2015年、2016年美生元實(shí)際業(yè)績(jì)與承諾金額差距不大，2015年-2017年三年利潤承諾金額存在較大幅度增長(cháng)，天健所理應關(guān)注前述事實(shí)，但在舞弊的動(dòng)機或壓力審計底稿中，天健所未正確評價(jià)美生元管理層或治理層的個(gè)人財務(wù)狀況是否受到美生元財務(wù)業(yè)績(jì)的影響，以及管理層或經(jīng)營(yíng)層是否為實(shí)現治理層指定的財務(wù)目標而承受過(guò)度壓力，認定被審計單位出現舞弊的可能性較小的審計結論不恰當；在后續審計程序執行過(guò)程中，天健所亦未持續有效識別舞弊風(fēng)險。
    二是審計底稿顯示，天健所取得的運營(yíng)商通知截圖所載暫緩發(fā)票接收期間與底稿記載期間明顯不一致，審計底稿記載的結算延遲理由缺乏依據；對內部復核關(guān)注到的應收賬款異常情況，項目組僅就結算延遲理由進(jìn)行回復，未見(jiàn)項目組就收入的真實(shí)性追加審計程序。天健所未實(shí)施有效的審計程序，就單機游戲業(yè)務(wù)真實(shí)性獲取充分、適當的審計證據。
    三是天健所在對部分與上市公司財務(wù)造假相關(guān)的美生元客戶(hù)、供應商訪(fǎng)談過(guò)程中，未核實(shí)被訪(fǎng)談對象身份的真實(shí)性，未取得受訪(fǎng)人身份證明文件，訪(fǎng)談紀要未經(jīng)被訪(fǎng)談人簽字和公司蓋章確認，部分訪(fǎng)談紀要內容存在前后矛盾，天健所對訪(fǎng)談紀要內容前后矛盾的異常未采取進(jìn)一步審計程序，反映出訪(fǎng)談程序存在缺陷，天健所未審慎評估訪(fǎng)談所獲取審計證據的可靠性。
    四是審計底稿顯示，天健所在2017年審計計劃中預期相關(guān)內部控制有效，并實(shí)際實(shí)施了控制測試，從審計執行情況來(lái)看，天健所實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序未能夠提供認定層次充分、適當的審計證據，適用相關(guān)審計準則有充分事實(shí)及法律依據。在美生元銷(xiāo)售與收款流程控制測試中，天健所隨機抽取的五份銷(xiāo)售合同中四份存在“合同未經(jīng)過(guò)審批”的控制測試偏差，該控制測試結果顯示出美生元合同審批相關(guān)的內部控制存在明顯缺陷，天健所未充分關(guān)注控制測試存在偏差，所得出的“本測試中未發(fā)現偏差，控制運行有效”結論缺乏充分、適當的審計證據支撐。
    第三，針對2018年審計執業(yè)情況：
    一是事先告知書(shū)第二部分是對我局另案查明的“聚力文化2016-2018年年報存在虛假記載”這一違法事實(shí)的描述，未認定天健所2018年審計報告應收賬款相關(guān)部分存在虛假記載并作為處罰依據。天健所2018年審計報告保留事項為聚力文化追溯調整金額準確性、應收賬款真實(shí)性和可收回性，并非游戲業(yè)務(wù)收入成本真實(shí)性本身。聚力文化大幅調整2017年、2018年收入成本事項反映出聚力文化與收入成本核算相關(guān)的內部控制存在重大缺陷，以往年份美生元相關(guān)客戶(hù)、供應商出具的結算單、詢(xún)證函、走訪(fǎng)紀要等材料的真實(shí)、客觀(guān)、準確性存疑，2018年年報審計過(guò)程中，天健所未設計、實(shí)施有效審計程序，就游戲業(yè)務(wù)真實(shí)性獲取充分、適當的審計證據，風(fēng)險應對措施不到位。
    二是天健所走訪(fǎng)過(guò)程中對美生元與客戶(hù)、客戶(hù)與運營(yíng)商之間的結算方式和周期等重要事項的了解流于形式，主要客戶(hù)訪(fǎng)談紀要未詳細記載對于結算方式的了解情況，亦未獲取相關(guān)證據；訪(fǎng)談紀要未對關(guān)于客戶(hù)的訪(fǎng)談問(wèn)卷中設計的“需要現場(chǎng)查看運營(yíng)商后臺系統，運營(yíng)商與SP對賬單”這一問(wèn)題記錄執行情況，也未見(jiàn)與客戶(hù)溝通情況，反映出訪(fǎng)談程序存在缺陷，天健所未審慎評估訪(fǎng)談所獲取審計證據的可靠性。
    第四，本案調查卷中宋慧娟詢(xún)問(wèn)筆錄均經(jīng)本人簽字認可。
    第五，獨立財務(wù)顧問(wèn)事項不影響本案責任認定及處罰。不同案件之間的違法事實(shí)和情節不同，不具可比性。我局充分考慮了當事人積極配合調查、協(xié)助化解公司風(fēng)險、提供違法行為線(xiàn)索等情節，在法定幅度內確定量罰，量罰適當。
    綜上，對當事人的申辯意見(jiàn)不予采納。
    根據當事人違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節與社會(huì )危害程度，依據2005年《證券法》第二百二十三條的規定，我局決定：
    對宋慧娟給予警告，并處以8萬(wàn)元罰款。
    上述當事人應自收到本處罰決定書(shū)之日起15日內，將罰款匯交中國證券監督管理委員會(huì )開(kāi)戶(hù)銀行：中信銀行北京分行營(yíng)業(yè)部，賬號：7111010189800000162，由該行直接上繳國庫，并將注有當事人名稱(chēng)的付款憑證復印件送我局備案。當事人如果對本處罰決定不服，可在收到本處罰決定書(shū)之日起60日內向中國證券監督管理委員會(huì )申請行政復議，也可在收到本處罰決定書(shū)之日起6個(gè)月內直接向有管轄權的人民法院提起行政訴訟。復議和訴訟期間，上述決定不停止執行。
 

                       2024年5月14日